«Главбух». Приложение «Учет в сфере образования», N 3, 2003
Учреждения сферы образования традиционно испытывают значительные трудности в материально-финансовом обеспечении. Потребности образования, и так заниженные, обеспечиваются в среднем не более чем на 70 процентов. Одним из источников покрытия возникающего дефицита бюджета образовательных учреждений является благотворительная деятельность со стороны коммерческих, государственных и общественных структур и отдельных граждан.
В соответствии с Федеральным законом от 11 августа 1995 г. N 135-ФЗ «О благотворительной деятельности и благотворительных организациях» (далее — Закон N 135-ФЗ) поддержка и реализация программ и мероприятий, направленных на содействие деятельности в сфере образования и просвещения, является одной из социально значимых целей благотворительной деятельности.
Закон N 135-ФЗ впервые в России дал легальное определение благотворительной деятельности.
Образовательное учреждение независимо от его организационно-правовой формы может привлекать дополнительные финансовые средства за счет добровольных пожертвований и целевых взносов физических или юридических лиц, в том числе иностранных. Об этом говорится в п.8 ст.41 Закона РФ от 10 июля 1992 г. N 3266-1 «Об образовании» (далее — Закон «Об образовании»).
В ст.38 этого Закона вопрос определения порядка привлечения добровольных пожертвований и целевых взносов, а также порядка их использования для нужд образовательного учреждения отнесен к компетенции самого образовательного учреждения.
В соответствии с Инструктивным письмом Минобразования России от 15 декабря 1998 г. N 57 «О внебюджетных средствах образовательных учреждений» организации сферы образования вправе использовать дополнительные привлеченные финансовые средства на функционирование и развитие учреждения и на осуществление собственно образовательного процесса. Под этим понимается приобретение предметов хозяйственного пользования, обустройство интерьера, проведение ремонтных работ, а также организация досуга и отдыха детей и различные виды доплат работникам учреждения и т.п. При этом привлечение образовательным учреждением дополнительных средств не влечет за собой снижения нормативов или абсолютных размеров его финансирования за счет учредителя.
Приказом Минобразования России от 29 июня 2000 г. N 1974 учрежден Фонд поддержки и развития образования — некоммерческая организация, одной из целей которой является концентрация внебюджетных средств, поступающих от образовательных учреждений, физических и юридических лиц, их целевое использование в сфере образования. Для надзора за деятельностью этого Фонда создан попечительский совет, в который входят специалисты Минобразования России и руководители нескольких высших и средних профессиональных образовательных учреждений.
Таким образом, юридические и физические лица имеют право осуществлять благотворительную деятельность в отношении образовательных учреждений любых организационно-правовых форм, то есть на безвозмездной или льготной основе передавать этим организациям имущество, денежные средства, выполнять работы, предоставлять услуги и оказывать иную поддержку.
Внесение денежных средств (пожертвований) физическими или юридическими лицами, в том числе родителями (законными представителями обучающихся), возможно только на добровольной основе целевым назначением на расчетный счет образовательного учреждения, а в случае отсутствия счета — передачей в бухгалтерию органа управления образования.
Физические и юридические лица, осуществляющие благотворительные пожертвования в адрес учебных, воспитательных и иных учреждений сферы образования, называются благотворителями, а образовательные учреждения, получающие благотворительные пожертвования, — благополучателями. Так сказано в ст.5 Закона N 135-ФЗ.
Существенными условиями благотворительной помощи являются цели, на которые направляются пожертвования, а также форма, в которой они могут осуществляться.
В п.1 ст.2 Закона N 135-ФЗ предусмотрен исчерпывающий перечень целей благотворительной деятельности. Одной из таких целей является содействие деятельности в сфере образования, науки, культуры, просвещения, духовному развитию личности. Соответственно благотворительными пожертвованиями признаются только средства, направленные на предусмотренные в этой статье цели.
Что касается форм, в которых могут осуществляться благотворительные пожертвования, то они перечислены в ст.5 Закона N 135-ФЗ. К таким формам относятся:
- бескорыстная передача в собственность имущества, в том числе денежных средств и (или) объектов интеллектуальной собственности;
- бескорыстное наделение правами владения, пользования и распоряжения любыми объектами права собственности;
- бескорыстное выполнение работ, предоставление услуг благотворителями — юридическими лицами.
Договор пожертвования
Безвозмездная передача какого-либо имущества в собственность образовательного учреждения должна оформляться договором пожертвования. Пожертвование, согласно п.1 ст.582 Гражданского кодекса РФ, — это дарение вещи или права в общеполезных целях.
С точки зрения предмета договора особенность пожертвования состоит в том, что в качестве дара здесь может выступать только вещь или имущественное право, но не освобождение одаряемого от имущественной обязанности, как это имеет место в обычном договоре дарения. Предметом пожертвования может быть любое имущество, которым лицо вправе распорядиться, чаще всего это денежные средства. Благотворители вправе определять порядок и цели использования своих пожертвований, направляемых образовательным учреждениям.
Одной стороной договора пожертвования является жертвователь (даритель), а в качестве другой стороны (одаряемого) могут выступать воспитательные, учебные и другие аналогичные учреждения (п.1 ст.582 Гражданского кодекса РФ).
Необходимым признаком договора пожертвования является направленность воли сторон не только на безвозмездную передачу вещи или права, но и на достижение в результате этого какой-либо общественно полезной цели (п.1 ст.582 Гражданского кодекса РФ). При этом при пожертвовании имущества юридическим лицам дарителем может быть обусловлено использование этого имущества по определенному назначению. Если такое условие в договоре отсутствует, то пожертвованное имущество используется одаряемым в соответствии с его назначением. Очевидно, что тем определенным назначением, по которому используется пожертвованное имущество, должна быть именно общественно полезная цель. Такая цель предполагается исходя из специальной правоспособности образовательных учреждений и направленности результатов деятельности этих учреждений к общему благу.
В соответствии с п.3 ст.582 Гражданского кодекса РФ получатель пожертвования, для использования которого установлено определенное назначение, должен вести обособленный учет всех операций по использованию такого имущества.
Что касается формы договора пожертвования, то к ней применяются правила ст.574 Гражданского кодекса РФ о форме договора. Пожертвование, сопровождаемое передачей имущества одаряемому, может быть совершено устно, за некоторыми исключениями. Так, письменная форма договора пожертвования движимого имущества предусмотрена в п.2 ст.574 Гражданского кодекса РФ в случаях, если жертвователем является юридическое лицо и стоимость пожертвования превышает 5 МРОТ или когда договор содержит обещание пожертвования в будущем. Договор пожертвования недвижимого имущества подлежит государственной регистрации (п.3 ст.574 Гражданского кодекса РФ).
Передача пожертвованного имущества осуществляется посредством его вручения, символической передачи либо вручения правоустанавливающих документов.
Гранты
Благотворительная помощь в адрес образовательного учреждения может быть оказана в виде гранта <*>.
<*> Подробно об учете грантов можно прочитать в журнале N 2, 2003 в рубрике «Документация» на с. 45.
В российском законодательстве нет универсального определения термина «грант», хотя это слово вошло в практику принятия нормативных актов. Наиболее полное определение гранта содержится в Федеральном законе от 23 августа 1996 г. N 127-ФЗ «О науке и государственной научно-технической политике». Напомним, что в соответствии со ст.2 этого Закона грантами называют денежные и иные средства, передаваемые безвозмездно и безвозвратно гражданами и юридическими лицами, в том числе иностранными, а также международными организациями, получившими право на предоставление грантов на территории Российской Федерации, на проведение конкретных научных исследований на условиях, предусмотренных грантодателями. Однако это определение касается только научных грантов.
Федеральный закон N 135-ФЗ дает определение благотворительных грантов как пожертвований, носящих целевой характер и предоставляемых гражданами и юридическими лицами в денежной или натуральной форме (ст.15). Однако и это определение не является универсальным, поскольку понятие «благотворительный грант» применимо только к некоммерческим организациям.
В целях бухучета и налогообложения грант относится к средствам целевого финансирования. В соответствии с пп.14 п.1 ст.251 Налогового кодекса РФ гранты не облагаются налогом на прибыль, если предоставляются на безвозмездной и безвозвратной основе физическими лицами, некоммерческими организациями, в том числе иностранными и международными, по перечню <**> таких организаций, утверждаемому Правительством РФ. Гранты предоставляются на осуществление конкретных программ в области образования и других сферах. С момента получения грант, как и любое другое пожертвование, является собственностью грантополучателя. Организация, получившая грант, обязана использовать его по целевому назначению и представить отчет о целевом использовании грантодателю. Гранты, полученные физическими лицами, не облагаются НДФЛ и ЕСН.
<**> Перечень утвержден Постановлением Правительства РФ от 24 декабря 2002 г. N 923, которое опубликовано в журнале N 1, 2003 на с. 88.
Попечительский совет (фонд попечителей)
Попечительский совет общеобразовательного учреждения является одной из форм его самоуправления (п.2 ст.35 Закона «Об образовании»).
31 августа 1999 г. вышел Указ Президента РФ N 1134 «О дополнительных мерах по поддержке общеобразовательных учреждений в Российской Федерации». В нем отмечается необходимость создания в государственных и муниципальных общеобразовательных учреждениях попечительских советов. Они должны создаваться для дополнительного привлечения внебюджетных финансовых ресурсов на обеспечение деятельности общеобразовательных организаций. Кроме того, в сферу их деятельности входит контроль за использованием целевых взносов и добровольных пожертвований юридических и физических лиц на нужды учреждений образования.
В состав попечительского совета могут входить как участники образовательного процесса (например, преподаватели), так и иные лица, заинтересованные в совершенствовании деятельности образовательного учреждения. При этом работать они должны на безвозмездной основе. Регулирование вопросов организации и деятельности попечительских советов отнесено к компетенции самого образовательного учреждения, при котором он создан.
Минобразование России в Инструктивном письме от 15 декабря 1998 г. N 57 «О внебюджетных средствах образовательных учреждений» рекомендует, чтобы в расходовании дополнительных финансовых средств, привлеченных образовательными учреждениями, принимали участие органы их самоуправления, то есть попечительские советы.
Кроме попечительского совета, учреждения образования могут создать фонд попечителей, который является юридическим лицом, учреждаемым в любой организационно-правовой форме, предусмотренной Федеральным законом от 12 января 1996 г. N 7-ФЗ «О некоммерческих организациях», Законом N 135-ФЗ и Федеральным законом от 19 мая 1995 г. N 82 «Об общественных объединениях».
Таким образом, на сегодняшний день правовое поле деятельности попечительских советов образовательных учреждений в основном определено. В соответствии с законодательством попечительским советам обеспечивается поддержка со стороны государственных и муниципальных органов власти, создана правовая и организационная база их существования.
Учет безвозмездно полученного имущества
С момента введения в действие гл.25 Налогового кодекса РФ (1 января 2002 г.) порядок отражения операций по безвозмездному получению имущества в бухгалтерском и налоговом учете различен.
Впервые в ст.248 Налогового кодекса РФ дается определение безвозмездно полученного имущества. Согласно п.2 этой статьи имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если их получатель не обязан передать взамен иное имущество, выполнить работы, оказать услуги передающему лицу.
Принимая пожертвование, образовательное учреждение должно вести учет всех операций по использованию пожертвованного имущества.
Основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Первоначальной стоимостью основных средств, полученных учреждением по договору дарения (безвозмездно), признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету согласно п.10 ПБУ 6/01 «Учет основных средств», утвержденного Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н. Также в нее включаются фактические затраты на доставку объектов и приведение их в пригодное для использования состояние (п.12 ПБУ 6/01). Для определения рыночной стоимости в целях принятия к учету безвозмездно полученных активов следует руководствоваться п.10.3 ПБУ 9/99 «Доходы организации», утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н. В нем говорится, что рыночная стоимость определяется на основе цен на данный или аналогичный вид активов, действующих на дату их принятия к учету. Эти цены должны быть подтверждены документально или экспертным путем.
Для учета безвозмездно полученного имущества к счету 98 «Доходы будущих периодов» открывают субсчет «Безвозмездные поступления».
В учете делаются записи:
Дебет 08 Кредит 98 субсчет «Безвозмездные поступления»
- получены безвозмездно основные средства (нематериальные активы);
Дебет 10 Кредит 98 субсчет «Безвозмездные поступления»
- получены безвозмездно иные материальные ценности.
Затем стоимость безвозмездно полученных ОС списывается на счет 91 «Прочие доходы и расходы» по мере начисления амортизации, а стоимость материалов — по мере их отпуска в производство. Если же безвозмездно получены денежные средства, то они отражаются по кредиту счета 91 субсчет «Прочие доходы» в момент поступления.
Учет безвозмездно полученных бюджетными учреждениями ценностей отражается следующим образом:
Дебет 010-019 Кредит 250
- получены безвозмездно основные средства;
Дебет 031 Кредит 251
- получены безвозмездно нематериальные активы;
Дебет 110 Кредит 270
- поступление средств от предприятий и учреждений, физических лиц;
Дебет 118 Кредит 270
- безвозмездные поступления от иностранных организаций в валюте.
В налоговом учете оценка безвозмездно полученного имущества осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст.40 Налогового кодекса РФ, но не ниже остаточной стоимости, если это амортизируемое имущество, и затрат на производство (приобретение) — по товарам, работам и услугам. Кроме того, в соответствии с п.8 ст.250 Налогового кодекса РФ информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком — получателем имущества документально или путем проведения независимой оценки. Расходы по доставке объектов основных средств, полученных безвозмездно, учитываются как затраты капитального характера и относятся получателями на увеличение их первоначальной стоимости.
Если полученное в дар имущество отвечает требованиям п.1 ст.256 Налогового кодекса РФ, то есть принадлежит организации и используется для получения дохода, то его амортизацию можно включать в расходы, учитываемые при обложении налогом на прибыль.
Налог на добавленную стоимость
Передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией и подлежит обложению НДС. Так указано в пп.1 п.1 ст.146 Налогового кодекса РФ. Но согласно пп.5 п.2 этой же статьи, не является реализацией передача на безвозмездной основе объектов основных средств бюджетным учреждениям, к которым относится большинство государственных и муниципальных учреждений образования. Кроме того, в соответствии с пп.3 п.3 ст.39 Налогового кодекса РФ не признается реализацией передача имущества некоммерческим организациям, если оно предоставляется для осуществления основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью.
Передача товаров (выполнение работ, оказание услуг) безвозмездно в рамках благотворительной деятельности, предусмотренной Федеральным законом N 135-ФЗ, не облагается налогом на добавленную стоимость, за исключением подакцизных товаров (пп.12 п.3 ст.149 Налогового кодекса РФ).
Для освобождения от налогообложения таких операций благотворитель должен представить в налоговые органы дополнительные документы, приведенные в п.26 Методических рекомендаций по применению главы 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса РФ, а именно:
- договор (контракт) налогоплательщика с получателем благотворительной помощи на безвозмездную передачу товаров (выполнение работ, оказание услуг) в рамках оказания благотворительной деятельности;
- копии документов, подтверждающих принятие на учет получателем благотворительной помощи безвозмездно полученных товаров (выполненных работ, оказанных услуг);
- акты или другие документы, свидетельствующие о целевом использовании полученных (выполненных, оказанных) в рамках благотворительной деятельности товаров (работ, услуг).
Таким образом, передача имущества (выполнение работ, оказание услуг) на безвозмездной основе и в виде благотворительной помощи в адрес образовательных учреждений любой организационно-правовой формы не будет являться объектом налогообложения НДС.
Налог на имущество
Имущество бюджетных учреждений не облагается налогом на имущество в соответствии с п.»а» ст.4 Закона РФ от 13 декабря 1991 г. N 2030-1 «О налоге на имущество предприятий».
Если образовательное учреждение не относится к бюджетным, то имущество, полученное им в виде безвозмездной помощи, не облагается налогом в случае использования его исключительно для нужд образования и культуры (пп.»г» ст.4 Закона РФ «О налоге на имущество предприятий»).
В пп.»г» п.5 Инструкции Госналогслужбы России от 8 июня 1995 г. N 33 «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий» приведен перечень имущества, используемого исключительно для нужд образования и культуры. Сюда относится имущество, используемое для:
- дошкольных и других учреждений образования, учебно-производственных комбинатов и учебных участков, учебно-опытных, опытных хозяйств, мастерских, цехов, ведущих подготовку и переподготовку рабочих и специалистов;
- оздоровительных спортивных лагерей и лагерей труда и отдыха для детей и учащейся молодежи; центров, клубов и кружков (в сфере образования);
- предприятий и организаций, выпускающих или реализующих учебно-техническую продукцию, наглядные пособия и оборудование для учебных заведений, осуществляющих снабжение, ремонт и хозяйственное обслуживание учреждений образования (в доле, относящейся к указанной продукции, работам и услугам);
- курсовой сети по профессиональной подготовке и переподготовке населения; детских экскурсионно-туристических организаций, а также других учреждений и организаций, деятельность которых отвечает целям образования.
Налог на прибыль
Имущество, безвозмездно полученное государственными и муниципальными образовательными учреждениями, а также негосударственными учреждениями, имеющими лицензии на право ведения образовательной деятельности, не учитывается в составе доходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, если оно используется для ведения уставной деятельности (пп.22 п.1 ст.251 Налогового кодекса РФ).
При этом под государственными и муниципальными образовательными учреждениями понимаются те организации, учредителями которых являются соответствующие органы государственной власти или органы местного самоуправления.
Что касается негосударственных учреждений, то они должны иметь лицензии на право ведения образовательной деятельности. Положение о лицензировании образовательной деятельности, утвержденное Постановлением Правительства РФ от 18 октября 2000 г. N 796, устанавливает порядок лицензирования образовательной деятельности по программам:
- дошкольного, общего (начального, основного, среднего (полного) образования;
- дополнительного образования детей;
- профессиональной подготовки, профессионального (начального, среднего, высшего, послевузовского, дополнительного) образования, в том числе военного профессионального образования.
Кроме того, условием, позволяющим не учитывать безвозмездно полученное имущество в качестве налогооблагаемых доходов, является его использование в уставной деятельности, то есть в образовательных целях.
Отчет о целевом использовании имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, полученных в рамках благотворительной деятельности, целевых поступлений, целевого финансирования в соответствии с п.14 ст.250 Налогового кодекса РФ представляется налогоплательщиками — бюджетными учреждениями и некоммерческими организациями по окончании налогового периода в налоговые органы по месту своего учета.
Заключение
На сегодняшний день для многих образовательных учреждений оказываемая им материальная помощь является одним из важнейших источников финансирования. При этом для помогающих им организаций наличие налоговых льгот нередко является основным стимулом для оказания помощи. К сожалению, расширение возможностей привлечения внебюджетных средств сдерживается, в частности, рядом нерешенных вопросов нормативно-правового характера, среди которых отсутствие четкого законодательного закрепления налоговых льгот для образовательных организаций и учреждений, а также юридических лиц и граждан, инвестирующих в образование или оказывающих ему безвозмездную поддержку. Отсутствуют четкие нормы, регулирующие как порядок привлечения финансовых средств (добровольных пожертвований и целевых взносов), так и порядок их использования. Федеральный закон «О благотворительной деятельности и благотворительных организациях» установил основы правового регулирования, по существу, только благотворительных организаций (фондов). В этом Законе отсутствует раздел, регулирующий деятельность, права и обязанности корпоративных и индивидуальных благотворителей.
В связи с этим особенно важно, чтобы действующее законодательство не только предусматривало льготы для юридических лиц, поддерживающих нуждающиеся организации, в том числе и образовательные учреждения, но и не содержало противоречий, которые могли бы затруднить использование этих льгот.
С.А.Мамонова
Юрист
